ПНО і відстрочений податковий актив

1. Постійні податкові активи і зобов'язання (ПНО і ПНА)
2. Тимчасові різниці, відстрочений податковий актив і ВОНО
3. Умовний витрата (умовний дохід) і поточний податок на прибуток

Сьогодні розберемося, коли у компанії виникає ПНО (постійне податкове зобов'язання), а коли в обліку доведеться відобразити відкладений податковий актив. У бухгалтерському обліку організації повинні відображати різниці, що виникають через розбіжність між бухгалтерським прибутком і прибутком, обчисленої відповідно до вимог глави 25 НК РФ.

Завантажити регістр обліку тимчасових різниць по ПБУ 18/02 >>>

Обов'язок формувати ПНО встановлена ​​ПБО 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток організацій», затвердженим наказом Мінфіну Росії від 19.11.02 № 114н (в редакції наказу Мінфіну Росії від 11.02.08 № 23н).

ПБО 18/02 можуть не застосовувати організації, які є суб'єктами малого підприємництва (малими підприємствами), а також некомерційні організації.

Організації, що відносяться до суб'єктів малого підприємництва, визначаються відповідно до Федерального закону від 24.07.07 № 209-ФЗ «Про розвиток малого і середнього підприємництва в Російській Федерації».

ПНО або постійні і відкладені податкові активи і зобов'язання виникають тоді, коли доходи або витрати визнаються в різних сумах в бухгалтерському обліку та в податковому обліку. А також внаслідок різного порядку формування первісної вартості активів в бухгалтерському і в податковому обліку.

Інформація про постійні та тимчасові різниці формується в бухгалтерському обліку або на підставі первинних облікових документів безпосередньо за рахунками бухгалтерського обліку, або в іншому порядку, який визначається організацією самостійно (наприклад, у позасистемних бухгалтерських регістрах - таблицях, розрахунках і т. Д.). При цьому організація повинна відокремлено відображати в бухгалтерському обліку постійні і тимчасові різниці, а також забезпечити аналітичний облік тимчасових різниць. Їх потрібно відображати диференційовано за видами тих активів і зобов'язань, щодо яких виникла ця тимчасова різниця.

Правила відображення в бухобліку інформації про постійні та тимчасові різниці та спосіб ведення аналітичного обліку тимчасових різниць слід закріпити в обліковій політиці організації.

Розглянемо порядок формування в бухгалтерському обліку показників, передбачених ПБО 18/02.

Постійні податкові активи і зобов'язання (ПНО і ПНА)

Постійні податкові активи і зобов'язання формуються внаслідок появи постійних різниць між даними бухгалтерського та податкового обліку.

Постійні різниці - це доходи і витрати, які впливають на формування бухгалтерської прибутку (збитку), але не враховуються при визначенні податкової бази по податку на прибуток як звітного, так і наступних звітних періодів.

Постійними різницями є також доходи і витрати, які враховуються при визначенні податкової бази по податку на прибуток звітного періоду, але не визнаються для цілей бухгалтерського обліку доходами та витратами як звітного, так і наступних звітних періодів.

Постійні різниці виникають, якщо:

• будь-які витрати враховуються при формуванні фінансового результату в бухгалтерському обліку в повному обсязі, а для цілей податкового обліку нормуються (представницькі витрати, витрати на рекламу, витрати на створення резервів по сумнівних боргах і т. д.);
• будь-які витрати приймаються в податковому обліку, а в бухгалтерському не впливають на формування фінансового результату;
• організація передавала своє майно (товари, роботи, послуги) на безоплатній основі. При розрахунку податкової бази по податку на прибуток витрати, пов'язані з безоплатною передачею майна, в тому числі залишкова вартість основних засобів і нематеріальних активів, не враховуються. У бухгалтерському обліку ці суми відображаються у складі витрат;
• залишився збиток минулих років, який після закінчення 10 років не може бути прийнятий в цілях оподаткування (ст. 283 НК РФ);
• з'явилися інші відмінності між даними бухгалтерського та податкового обліку.

Постійне податкове зобов'язання (ПНО) - це сума податку, яка призводить до збільшення платежів з податку на прибуток у звітному періоді.

Постійний податковий актив (ПНА), навпаки, відображає зменшення податку на прибуток.

Постійні податкові зобов'язання і активи формуються в тому звітному періоді, в якому виникла постійна різниця.

Сума постійного податкового зобов'язання (активу) дорівнює добутку постійної різниці і ставки податку на прибуток, що діє на звітну дату.

Щоб правильно відображати операції в обліку, скористайтеся банком проводок

Організації відображають в бухгалтерському обліку постійні податкові зобов'язання і активи на рахунку 99 субрахунок «Постійні податкові зобов'язання / активи» в кореспонденції з рахунком 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»:

Дебет 99 Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» - нараховано постійне податкове зобов'язання (ПНО);

Дебет 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» Кредит 99 - нарахований постійний податковий актив.

Тимчасові різниці, відстрочений податковий актив і ВОНО

Відкладені податкові активи та відстрочені податкові зобов'язання формуються, якщо утворюються тимчасові різниці між бухгалтерським і податковим обліком.

Тимчасові різниці - це доходи і витрати, що формують бухгалтерський прибуток (збиток) в одному звітному періоді, а податкову базу по податку на прибуток - в іншому або в інших звітних періодах.

Тимчасові різниці поділяються:

• на тимчасові різниці;
• оподатковувані тимчасові різниці.

Тимчасові різниці утворюються, якщо будь-які витрати в бухгалтерському обліку в звітному періоді зменшили бухгалтерський прибуток, а в податковому обліку будуть прийняті тільки в наступному звітному (податковому) періоді або ще пізніше. Наприклад, якщо:

• в звітному періоді амортизація для цілей бухгалтерського обліку нарахована в більшій сумі, ніж в податковому обліку;
• організація застосовує різні способи визнання комерційних і управлінських витрат у собівартості проданої продукції (товарів, робіт, послуг) для цілей бухгалтерського обліку та цілей оподаткування;
• організація застосовує касовий метод з метою обчислення податку на прибуток і на кінець звітного періоду у неї є кредиторська заборгованість за придбані товари (роботи, послуги). Сума цієї заборгованості в бухгалтерському обліку визнається в складі витрат організації при прийнятті придбаного майна (робіт, послуг) до обліку, а в податковому - тільки після оплати.

Виникнення тимчасовою різниці призводить до появи відкладеного податкового активу (ВПА). Сума відстроченого податкового активу збільшує податок на прибуток в звітному періоді (в момент її виникнення) і зменшує податок на прибуток в наступному за звітним або в наступних звітних (податкових) періодах.

Відстрочений податковий актив формуються в тому звітному періоді, коли виникають тимчасові різниці. Величина відстрочений податковий актив дорівнює добутку тимчасовою різниці і ставки податку на прибуток, що діє на звітну дату.

Організації відображають в бухгалтерському обліку відкладені податкові активи на рахунку 09 «Відстрочені податкові активи» в кореспонденції з рахунком 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»:

Дебет 09 Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» - нарахований відстрочений податковий актив.

Організаціям дано право самостійно вирішувати, наскільки детально потрібно вести аналітичний облік при відображенні відкладених податкових активів. Обраний спосіб слід закріпити в обліковій політиці. Аналітичний облік відстрочених податкових активів слід побудувати таким чином, щоб можна було визначити, внаслідок чого виникла тимчасова різниця.

Згідно з нормами ПБО 18/02 організація може взагалі відмовитися від детального аналітичного обліку відкладених податкових активів, якщо для неї не складає особливих труднощів відстежувати рух цих сум на основі наявної аналітики тимчасових різниць.

У міру зменшення або повного погашення тимчасових різниць будуть зменшуватися або повністю погашатися відкладені податкові активи.

Сума погашення відображається у бухгалтерському обліку такою проводкою:

Дебет 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» Кредит 09 - погашений відстрочений податковий актив.

Якщо в поточному звітному періоді відсутній оподатковуваний прибуток, але існує ймовірність того, що вона виникне в наступних звітних періодах, то суми відкладеного податкового активу залишаються без зміни до такого звітного періоду, коли в організації виникне оподатковуваний прибуток.

Якщо об'єкт обліку, у зв'язку з якими було нараховано відкладений податковий актив, вибуває, залишок непогашеної відстрочений податковий актив списується на рахунок 99 «Прибутки та збитки»:

Дебет 99 Кредит 09 - списаний відстрочений податковий актив.

Оподатковувані тимчасові різниці утворюються, якщо внаслідок будь-яких господарських операцій податкова база з податку на прибуток зменшується, а бухгалтерський прибуток буде зменшена на цю суму в наступному звітному періоді або в наступних періодах. Наприклад, якщо:

• в звітному періоді в бухгалтерському обліку амортизація нарахована в меншій сумі, ніж в податковому обліку;
• організація застосовує касовий метод з метою обчислення податку на прибуток і в її обліку рахується дебіторська заборгованість, сума якої врахована в складі доходів при формуванні ВОНА бухгалтерського прибутку, а в податковому обліку буде визнана як дохід після отримання оплати від покупця (замовника).

Виникнення оподатковуваних тимчасових різниць призводить до формування відкладених податкових зобов'язань (ВПЗ). Вони призводять до зменшення суми податку на прибуток в поточному звітному періоді (в момент виникнення ВПЗ) і до збільшення податку на прибуток в наступному за звітним або в наступних звітних (податкових) періодах.

Відкладені податкові зобов'язання визнаються в тому звітному періоді, коли виникають оподатковувані тимчасові різниці. ВОНО розраховуються як добуток оподатковуваного тимчасової різниці на ставку податку на прибуток, що діє на звітну дату. У бухгалтерському обліку ВОНО відображаються проводкою:

Дебет 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» Кредит 77 - нараховано відкладене податкове зобов'язання.

Організація може не нараховувати відкладені податкові зобов'язання по кожній виникла тимчасової різниці і не відображати їх подетально в бухобліку, а визначити їх величину за підсумковими даними про розмір суми тимчасових податкових різниць, сформованих за звітний період.

У міру зменшення або повного погашення оподатковуваних тимчасових різниць будуть зменшуватися або повністю погашатися відкладені податкові зобов'язання.

Суми, на які зменшуються або повністю погашаються у звітному періоді відкладені податкові зобов'язання, відображаються в бухгалтерському обліку проводкою:

Дебет 77 Кредит 68 - погашено відстрочене податкове зобов'язання.

Якщо об'єкт обліку, у зв'язку з яким було нараховано відкладене податкове зобов'язання, вибуває, сума в повному обсязі погашеного ВОНО списується в кредит рахунку 99 «Прибутки та збитки»:

Дебет 77 Кредит 99 - списано відстрочене податкове зобов'язання.

Якщо законодавством передбачено різні ставки податку на прибуток за окремими видами доходів, то при формуванні відстрочений податковий актив або відкладеного податкового зобов'язання ставка податку на прибуток повинна відповідати тому виду доходу, який веде до зменшення або повного погашення віднімається або оподатковуваного тимчасової різниці в наступному за звітним або наступних звітних періодах.

Умовний витрата (умовний дохід) і поточний податок на прибуток

ПБО 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток» ввело поняття «умовний витрата (умовний дохід) з податку на прибуток». Це сума, розрахована як добуток фінансового результату за даними бухгалтерського обліку і ставки податку на прибуток.

Умовний витрата (умовний дохід) з податку на прибуток відображається у бухгалтерському обліку на рахунку 99 «Прибутки та збитки» субрахунок «Умовний витрата / дохід з податку на прибуток». Умовний витрата з податку на прибуток нараховується проводкою:

Дебет 99 Кредит 68 - відображено суму умовного витрати з податку на прибуток.

Сума умовного доходу з податку на прибуток відображається так:

Дебет 68 Кредит 99 - нарахований умовний дохід з податку на прибуток.

Поточним податком на прибуток ПБО 18/02 називає суму умовного витрати (доходу) з податку на прибуток, скоригований на суми постійного податкового зобов'язання (активу), збільшення або зменшення відкладеного податкового активу та відстроченого податкового зобов'язання звітного періоду. Він розраховується за формулою:

НПР = + (-) УН + ПНО - ПНА + (-) ВОНА + + (-) ВОНО,

де Нпр - поточний податок на прибуток;

УН - умовний витрата (умовний дохід);

ПНО - постійне податкове зобов'язання;

ПНА - постійний податковий актив;

ВОНА - відкладений податковий актив;

ВОНО - відстрочене податкове зобов'язання.

Поточний податок на прибуток, обчислений у бухгалтерському обліку, має дорівнювати податку на прибуток, який розраховується за даними податкового обліку.

Згідно з пунктом 22 ПБО 18/02 організація може визначати величину поточного податку на прибуток одним з двох способів:

• розраховувати суму поточного податку на прибуток на основі даних, сформованих в бухгалтерському обліку відповідно до пунктів 20 і 21 ПБУ 18/02 (тобто виходячи з величини умовного витрати або умовного доходу з податку на прибуток, скоригованого на суму постійних і відкладених податкових активів і зобов'язань);
• обчислювати суму поточного податку на прибуток на підставі податкової декларації з податку на прибуток.

Спосіб визначення величини поточного податку на прибуток організація повинна закріпити в обліковій політиці. При цьому будь-якої спосіб вона не обрала, сума поточного податку на прибуток повинна дорівнювати сумі податку на прибуток, відображеного в податковій декларації. Крім того, всі організації повинні, як і раніше, робити в бухобліку записи по формуванню суми умовного витрати (умовного доходу) з податку на прибуток, а також сум постійних податкових активів і зобов'язань і відстрочених податкових активів і зобов'язань. Суму поточного податку на прибуток з податкової декларації можна використовувати лише для визначення розміру деяких податкових величин, передбачених ПБО 18/02. Так, якщо відомі такі показники, як умовний витрата (умовний дохід) з податку на прибуток, постійні податкові зобов'язання (активи) і поточний податок на прибуток за звітний період, можна без праці розрахувати величину відкладених податків.